Il primo bilancio consolidato nel caso di un gruppo preesistente

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A differenza di quanto previsto nelle preesistenti versioni, il principio contabile OIC 17 in vigore dal 1° gennaio 2016 non dedica paragrafi specifici alla redazione del primo bilancio consolidato di un gruppo preesistente: sarà, pertanto, il solo riferimento ai suoi principi generali quello che potrà orientare il trattamento delle problematiche tipiche riconducibili a questa fattispecie.

La tematica riguarda i gruppi che, a partire da un certo periodo, non rientrano più nelle condizioni di esonero previste dal D.Lgs. 127/1991, modificato dal D.Lgs. 139/2015, ed in particolare:

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  1. Gruppi di dimensioni limitate. Con la recente riforma in materia di bilancio, sono stati innalzati i limiti dimensionali che consentono ad un Gruppo di qualificarsi come di piccole dimensioni e di non predisporre il consolidato: 20.000.000 di euro di totale attivo, 40.000.000 di euro di fatturato e 250 dipendenti. Le modalità di applicazione di questa condizione di esonero sono invece rimaste immutate. In particolare, per potere essere esonerati per limiti dimensionali, i Gruppi non devono superare due dei tre limiti stabiliti per due esercizi consecutivi. Al contrario, il superamento di due dei tre limiti in un esercizio, comporta la redazione obbligatoria del bilancio consolidato. L’esonero non è applicabile agli enti di interesse pubblico e agli enti sottoposti a regime intermedio;
  2. esistenza di un bilancio consolidato di livello superiore. Come in passato, nel caso di gruppi complessi – dove un gruppo si trovi a far parte a sua volta di un consolidato più ampio – la Capogruppo (sub holding) può avvalersi della facoltà di non redigere il consolidato. I requisiti sono regolati dall’articolo 27, commi 3 e 4, D.Lgs. 127/1991. Questa condizione di esonero non è applicabile nel caso in cui la sub holding abbia emesso valori mobiliari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati in Italia o UE;
  3. altre situazioni particolari (articolo 27 comma 3-bis, D.Lgs. 127/1991), ossia quando: le imprese controllate sono individualmente e complessivamente irrilevanti; oppure, le imprese controllate sono costituite esclusivamente da imprese che possono essere escluse dal consolidamento ai sensi dell’articolo 28 del D.Lgs. 127/1991.

Un gruppo che si trovi a redigere per la prima volta il bilancio consolidato dovrà affrontare una serie di problemi di carattere organizzativo, che risulteranno più articolati in caso di gruppi internazionali. Tra questi, la scelta delle modalità e degli strumenti da utilizzare per la predisposizione del bilancio consolidato, la definizione di regole di riferimento per il Gruppo (cosiddetto “manuale di consolidamento”) o l’attivazione di procedure di conferma dei saldi e delle transazioni infragruppo.

Inoltre, nel caso di prima predisposizione del bilancio consolidato da parte di un gruppo preesistente – ad esempio, un gruppo che, per effetto della crescita o a seguito di modifiche dell’area di consolidamento, superi i limiti dimensionali previsti per le condizioni di esonero – si  rende necessario affrontare anche alcune problematiche particolari, come quella – dotata di una sua complessità – relativa alle modalità di consolidamento delle partecipazioni in società controllate acquisite in precedenti esercizi.

A tale riguardo si dovrà fare riferimento a quanto previsto dall’OIC 17 nel caso di primo consolidamento di una nuova partecipazione. In questi casi, sulla falsariga di quanto indicato dal Legislatore, il principio contabile evidenzia la possibilità di utilizzare due metodologie:

  1. consolidamento alla data di acquisizione: la differenza di annullamento della partecipazione è calcolata sulla base del patrimonio netto contabile alla data di acquisizione del controllo, o ad una data che ragionevolmente approssimi quest’ultima;
  2. consolidamento in base alla data in cui la neo controllata è inclusa per la prima volta nel bilancio consolidato: la differenza di annullamento è calcolata sulla base del patrimonio netto alla data di chiusura del primo consolidato che comprende la controllata. Pertanto, nel primo consolidato non saranno presentati i risultati del conto economico della neo controllata ma esclusivamente i valori patrimoniali della stessa.

Il principio contabile precisa, però, che la seconda metodologia può essere utilizzata solo nel caso di indisponibilità delle informazioni necessarie per l’adozione della prima metodologia. Questo in quanto l’utilizzo della data di acquisizione rappresenta la metodologia più appropriata da utilizzare in sede di consolidamento.

Nel caso di primo consolidamento di un gruppo preesistente, è facile ravvisare la situazione in cui non sia possibile ricostruire le informazioni necessarie all’annullamento delle varie partecipazioni in base alla data di acquisizione; e come, di conseguenza, l’utilizzo di questa metodologia presenti delle indiscutibili difficoltà di applicazione. A fronte di queste difficoltà, quindi, il Gruppo potrebbe adottare la seconda metodologia, più semplice, nel rispetto dei principi contabili di riferimento. È bene sottolineare, tuttavia, che in questo caso il primo bilancio consolidato presenterebbe i risultati economici riferiti alla sola capogruppo, mentre le società controllate sarebbero consolidate di fatto solo a livello patrimoniale. Ovviamente, nulla esclude che la capogruppo sia in grado di ottenere informazioni storiche ragionevolmente attendibili e consolidare quindi le controllate in base alla data di acquisizione.

Un’altra problematica particolare è costituita dalle modalità di trattamento delle transazioni realizzate tra le società consolidate, soprattutto in presenza di transazioni che abbiano determinato l’emergenza dei cosiddetti “utili infragruppo non realizzati” nei precedenti esercizi. Le modalità di trattamento di queste operazioni discenderanno inevitabilmente dalle logiche e dalle scelte adottate per l’annullamento delle partecipazioni.

Infine, in termini di informativa di bilancio, il nuovo OIC 17, al paragrafo 32, evidenzia che “le norme non richiedono di presentare il bilancio comparativo dell’esercizio precedente”. Tuttavia, laddove il Gruppo ritenga comunque opportuno presentare informazioni di tipo comparativo, si renderà necessaria la predisposizione di un bilancio consolidato riferito all’esercizio precedente.

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